Arztpraxis mit PV-Anlage: Abfärbung, Bagatellgrenze und Umsatzsteuer für Gemeinschaftspraxen

Zwei Ärztinnen führen ihre Gemeinschaftspraxis als GbR, das Praxisgebäude gehört ihnen, und das Flachdach ist frei. Der Solarteur rechnet vor, wie viel Strom Klimaanlage, Kühlschränke und Geräte tagsüber verbrauchen. Was im Angebot fehlt, ist die steuerliche Frage, die eine Praxis teurer zu stehen kommen kann als die Anlage selbst: Macht die PV-Anlage aus der freiberuflichen Praxis einen Gewerbebetrieb?

Dieser Ratgeber legt die Bausteine offen, jeweils am Gesetz, an zwei BMF-Schreiben und an zwei Urteilen des Bundesfinanzhofs: die Abfärbung, die Steuerbefreiung, die Bagatellgrenze, das Ausgliederungsmodell und die Umsatzsteuer bei steuerfreien Heilbehandlungen. Eine Frage beantwortet keine der gelesenen Quellen. Sie steht am Ende und gehört vor der Bestellung zur Steuerberatung.

Arztpraxis mit PV-Anlage: warum der Strom die ganze Praxis gewerblich machen kann

Ärzte zählen nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu den freiberuflich Tätigen. Eine Personengesellschaft übt nach ständiger BFH-Rechtsprechung aber nur dann einen freien Beruf aus, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale erfüllen (VIII R 16/11, Rn. 6). Den Betrieb einer PV-Anlage behandelt der Bundesfinanzhof dagegen als originär gewerbliche Tätigkeit; im Urteil IV R 42/19 vom 30. Juni 2022 steht das als unstreitig im Sachverhalt (Rz 26).

Für eine Personengesellschaft hat das eine Folge, die eine Einzelpraxis nicht kennt. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG lautet: „Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit … einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt“. Nach Satz 2 kommt es nicht darauf an, ob diese Tätigkeit Gewinn oder Verlust bringt.

Wie das ausgehen kann, zeigt der Fall hinter IV R 42/19. Eine Grundstücks-GbR hatte 113.484 Euro Gesamtnettoumsatz, 8.472 Euro davon aus ihrer PV-Anlage. Die gesamten Einkünfte wurden als gewerblich festgestellt.

§ 3 Nr. 72 EStG: Die Steuerbefreiung schließt die Abfärbung aus, unter einer Bedingung

§ 3 Nr. 72 EStG befreit Einnahmen aus PV-Anlagen auf, an oder in Gebäuden bis 30 kWp je Wohn- oder Gewerbeeinheit und höchstens 100 kWp je Steuerpflichtigem oder Mitunternehmerschaft. Satz 2: Sind die Einnahmen aus dieser Tätigkeit insgesamt steuerfrei, ist kein Gewinn zu ermitteln. Satz 3: „In den Fällen des Satzes 2 ist § 15 Absatz 3 Nummer 1 nicht anzuwenden.“

Ab welchem Stichtag welche kWp-Grenze gilt, erklärt der Ratgeber zur Ferienwohnung mit PV. Für ein Gebäude ohne Wohnungen nennt die Tabelle im BMF-Schreiben vom 17. Juli 2023 die Zeile „nicht Wohnzwecken dienendes Gebäude“ mit 30 kWp.

Für vermögensverwaltende Gesellschaften, die bislang nur wegen der Anlage gewerblich waren, regelt das BMF-Schreiben in Randnummer 23 die Altfälle. Das behandelt der Ratgeber zur PV-GbR. Für eine Praxis-GbR steckt die Schwierigkeit in Satz 2: Die Einnahmen müssen insgesamt steuerfrei sein.

Randnummer 24 schränkt die Befreiung ein, wenn sich die Anlage im Betriebsvermögen eines Betriebs befindet, dessen Zweck nicht ausschließlich der Betrieb begünstigter Anlagen ist. Dann gilt § 3 Nr. 72 nur, soweit der Strom eingespeist, entnommen oder an Dritte veräußert wird. Für den eigenbetrieblich genutzten Strom bleibt der Betriebsausgabenabzug.

Die Bagatellgrenze: 3 Prozent und 24.500 Euro

Mit Urteil vom 27. August 2014 hat der BFH die Ausnahme beziffert. Nach VIII R 16/11 färbt eine gewerbliche Tätigkeit nicht ab, wenn ihre Nettoumsatzerlöse 3 Prozent der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 Euro im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen (Rn. 18). Beide Grenzen gelten zugleich.

Die 24.500 Euro hat der Senat aus dem gewerbesteuerlichen Freibetrag für Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG übernommen, der dort eine Gewinngrenze ist (Rn. 23 bis 25). Im entschiedenen Fall verkaufte eine Gesangs-GbR für 5.000 Euro Merchandising, das waren 2,26 Prozent von 221.374 Euro. Die künstlerischen Einkünfte blieben unberührt.

Im PV-Fall IV R 42/19 lag der Anteil rechnerisch bei 7,47 Prozent, deutlich über 3 Prozent. Der Senat hat bestätigt, dass die Grenze auch nach der Neufassung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt (Rz 31), dass für vermögensverwaltende Gesellschaften keine höhere Grenze gilt und dass kein mehrjähriger Beobachtungszeitraum zugrunde gelegt wird (Rz 35 und 36).

Der Nachteil der Grenze: Sie gilt für jedes Jahr für sich. Ein Jahr mit hoher Einspeisung und niedrigem Praxisumsatz kann reichen, um sie zu überschreiten.

Ausgliederungsmodell: eine eigene PV-GbR neben der Arztpraxis

Den klassischen Ausweg nennt der BFH selbst. Eine abfärbende Wirkung kann nicht eintreten, wenn die gewerbliche Tätigkeit in einer eigenen, auch beteiligungsidentischen Schwester-Personengesellschaft ausgeübt wird (IV R 42/19, Rz 9). Das gilt als ständige Rechtsprechung.

Die zweite Gesellschaft muss nach außen erkennbar sein. Als Beweisanzeichen nennt der BFH getrennte Bankkonten und Kassen, verschiedene Rechnungsvordrucke und eine eigenständige Buchführung (Rz 10). Im PV-Fall genügten getrennte Einkünfteermittlungen, getrennte Buchführungen und eine zweite Steuernummer nicht, um die Würdigung des Finanzgerichts umzustoßen (Rz 14).

Der Nachteil liegt auf der Hand: zwei Gesellschaften, zwei Konten, zwei Buchführungen. Wie eine PV-GbR gegründet und steuerlich geführt wird, steht im Ratgeber zur GbR-Gründung und Feststellungserklärung.

Einzelpraxis und Praxisstrom: zwei Betriebe oder einer?

Wer allein praktiziert, hat das Abfärbungsproblem nach dem Wortlaut von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht, denn die Vorschrift nennt nur Personengesellschaften. Offen bleibt dann, wie sich Anlage und Praxis zueinander verhalten.

Das BMF-Schreiben vom 17. Juli 2023 verweist in Randnummer 26 auf das Gesamtbild: zwei selbständige Betriebe oder ein einheitlicher Betrieb, der nur anzunehmen ist, wenn beide einander stützen und ergänzen (BFH X R 15/18). Als gewichtiges Indiz nennt es, dass mehr als 50 Prozent des Solarstroms im anderen Betrieb verbraucht werden. Randnummer 24 verweist für ihre Einschränkung ausdrücklich auf diese Randnummer.

Wie Dach und Anlage in solchen Fällen steuerlich zugeordnet werden, erklärt der Ratgeber PV-Anlage, Dach und Betriebsvermögen.

Umsatzsteuer: Heilbehandlungen zählen nicht zur Kleinunternehmergrenze

Heilbehandlungen als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut oder Hebamme sind nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei. Die Kehrseite steht in § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG: Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer auf Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Für die PV-Anlage wichtiger ist § 19 UStG. Kleinunternehmer ist, wessen Gesamtumsatz im Vorjahr 25.000 Euro nicht überschritten hat und im laufenden Jahr 100.000 Euro nicht überschreitet. Nach Absatz 2 Nr. 1 werden vom Gesamtumsatz aber Umsätze abgezogen, die nach § 4 Nr. 11 bis 29 steuerfrei sind. Die Heilbehandlungen nach Nr. 14 zählen damit nicht mit.

Eine Praxis mit hohem Honorarumsatz kann deshalb für den Stromverkauf Kleinunternehmer sein. Wie die Voranmeldung abläuft, wenn die Grenze doch überschritten wird, steht im Ratgeber zur Umsatzsteuer-Voranmeldung.

Nullsteuersatz: Das Praxisgebäude gilt als Gemeinwohl-Gebäude

Beim Kauf gilt nach § 12 Abs. 3 Nr. 1 UStG ein Steuersatz von 0 Prozent, wenn die Anlage auf oder in der Nähe von Wohnungen oder von „öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden“, installiert wird. Das BMF-Schreiben vom 27. Februar 2023 füllt den Begriff im Abschnitt 12.18 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses.

Nach Absatz 3 liegen solche Gebäude vor, wenn sie für Umsätze nach § 4 Nr. 11b, 14 bis 18, 20 bis 25, 27 und 29 UStG oder für hoheitliche oder ideelle Tätigkeiten verwendet werden. Eine Arztpraxis erbringt Umsätze nach § 4 Nr. 14 und ist damit erfasst. Wohnt im Haus außerdem jemand, ist das Gebäude schon wegen der Wohnung begünstigt.

Die Vereinfachung bis 30 kW betrifft nach Absatz 5 nur die Gebäudeart, nicht die Frage, wer Betreiber ist. Wer das Ausgliederungsmodell nutzt, sollte die PV-GbR deshalb selbst bestellen lassen. Prüfe auf der Rechnung, ob sie auf die Gesellschaft lautet, die im Marktstammdatenregister als Betreiber steht. Wie dieselbe Gemeinwohl-Regel für Kirchengemeinden wirkt, zeigt der Ratgeber Photovoltaik auf dem Kirchendach.

Gewerbesteuer: Die PV-Befreiung verlangt „ausschließlich“

§ 3 Nr. 32 GewStG befreit Anlagenbetreiber, deren Tätigkeit sich ausschließlich auf Erzeugung und Vermarktung von Solarstrom aus einer Gebäudeanlage bis 30 Kilowatt beschränkt. Eine eigene PV-GbR mit einer solchen Anlage kann das erfüllen. Eine Praxis-GbR, die auch Patienten behandelt, erfüllt das Wort „ausschließlich“ nach dem Wortlaut nicht.

Welche Gewerbesteuer eine abgefärbte Praxis-GbR tatsächlich zahlen würde, hängt vom Einzelfall ab; eine Zahl dazu nennen die gelesenen Quellen nicht. Mehr zu Freibetrag und Kammerbeitrag steht im Ratgeber Gewerbesteuer und IHK-Beitrag.

Was dieser Ratgeber nicht belegen konnte

Keine gelesene Quelle beantwortet, ob § 3 Nr. 72 Satz 3 EStG bei einer freiberuflichen Praxis-GbR greift, deren Anlage auch Praxisstrom liefert. Das BMF-Schreiben behandelt die Abfärbung in Randnummer 23 nur für vermögensverwaltende Gesellschaften. Das Urteil IV R 42/19 betrifft das Streitjahr 2012, also die Zeit vor der Steuerbefreiung.

Ob eine freiberufliche Praxis ein „Betrieb“ im Sinne der Randnummern 24 und 26 ist, sagt das BMF-Schreiben nicht ausdrücklich. Für den Nullsteuersatz haben wir das BMF-Schreiben vom 27. Februar 2023 ausgewertet, spätere Schreiben dazu nicht. Eine Zahl zur tatsächlichen Gewerbesteuerbelastung einer abgefärbten Praxis nennt keine Quelle.